《研发费用加计扣除政策执行指引(1.0版)》出台——技术是优惠基础，财税是表现形式

摘要

2017年9月22日，国家税务总局召开第三季度税收政策解读辅导视频会，在会上就研发费用加计扣除最新政策和《研发费用加计扣除政策执行指引（1.0版）》（以下简称《政策执行指引》）开展了辅导。2017年11月8日，国家税务总局发布《关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号），对政策落实过程中出现的诸多问题进行了明确。2018年1月，《政策执行指引》向全社会公布，为广大纳税人应享尽享税收优惠提供了有力的参考，同样有助于税务机关强化政策落实。

《政策执行指引》通过“研发费用加计扣除政策概述”、“研发费用加计扣除政策的主要内容”、“加计扣除研发费用核算要求”、“研发费用加计扣除备案和申报管理”和“科技型中小企业研发费用加计扣除政策”五个章节，对研发费用加计扣除政策进行了系统梳理，既包括对“研发活动”等核心概念的介绍，也包括备案和申报管理等实操细节，可谓面面俱到。

《政策执行指引》除了对现有政策进行了系统梳理，最突出的亮点便是通过“研发活动”、“委托研发”和“核心研发”等一系列关键词阐述了研发费用加计扣除这一政策的技术属性。企业应理解“技术是优惠基础，财税是表现形式”这一政策属性，关注技术先导的作用，提升内部管理水平、加强研发优惠系统性筹划，合理享受税收优惠，提高合规性，管控好相关风险。

详细内容

背景

2016年研发费用加计扣除新政实施以来，广大纳税人加大研发投入的意愿愈加强烈，研发费用加计扣除新政对鼓励企业创新、促进经济转型起到了很大作用。2016年我国研发费用加计扣除减税达960亿，比2015年的759亿增长了26.5%；同时，2016年我国享受研发费用加计扣除的企业近8万户，比2015
年增长了近5成。此外，国家税务总局最新数据显示，2017年我国高新技术企业减按15%税率缴纳所得税等税收优惠政策减税已达2,400多亿。

上述数据，一方面体现了我国实施创新驱动发展战略、建设创新型国家的决心，另一方面也是自2015年年底以来研发费用加计扣除、高新技术企业以及软件和集成电路企业等一系列研发优惠政策完善落实的成果。

《政策执行指引》不仅对现有政策进行了系统梳理，也蕴含了技术先导工作理念，值得广大纳税人细细品读。

亮点一、研发定义体现技术先导

如何识别合规的研发活动，是研发费用加计扣除这一政策的基础，也是企业面临的常见问题。《政策执行指引》从科技、会计和税收等三个方面介绍了研发活动的定义，其中科技方面的定义值得细细研究。

国际通行的对研发活动的定义主要包括“有明确创新目标”、“有系统组织形式”和“有较强创造性”等三要素。对于企业而言，前两个要素不难判断，如何判断相关活动是否“有较强创造性”则是难点和重点。《政策执行指引》提出“有较强创造性”这一要素的内涵为“研发活动的结果是不能完全事先预期的，具有较大的不确定性，有一定的风险并存在失败的可能”，即我们常说的“技术不确定性”和“实验过程”。而如何判断某一活动是否具有“技术不确定性”和“实验过程”，则需要技术的积累和技术与财税知识的融合。根据我们的观察，目前申请研发费用加计扣除这一政策的任务往往落在企业财税部门身上，企业财税人员由于不具备技术能力，无法判断“技术不确定性”和“实验过程”，只能依赖于企业技术人员的判断；而企业技术人员往往缺乏对财税规定的理解，进而导致对研发活动的不恰当判断。因此，企业能否认识到技术先导在处理研发费用加计扣除等一系列研发优惠中的重要性，能否具备技术先导的工作能力，成为了能否合理合规享受研发优惠的关键。

科技、会计和税收对研发活动的定义既存在内在关联，又有所差异，如：会计方面对研发活动的界定，更多的是从研发支出资本化或费用化的角度进行的区分，或者仅仅是为了体现企业的日常经营行为，而对相关活动是否具有“技术不确定性”和“实验过程”少有关注。因此，企业不应直接依据研发部门的活动或会计方面记录的研发活动申请研发费用加计扣除，而应结合科技和税收对研发活动的定义，对企业内部的研发活动进行技术分析和判断。

亮点二、反列举研发活动清单，研发活动判断需谨慎

《政策执行指引》明确提出财税[2015]119号文件中提及的“企业产品（服务）的常规性升级”等7类活动，采用了反列举方法，与“负面活动清单”的提法有所差异，即上述7类活动以外的活动并非都属于研发活动，企业需要通过对相关活动进行技术分析和判断，才能确定相关活动是否属于优惠合规的研发活动。因此，对研发活动的判断绝不能简单化、程式化，针对具体的技术活动是否属于合规的研发活动，需对其进行技术分析和判断，从而得出相关结论。

亮点三、委托研发强调成果权属，技术分析是根本

《政策执行指引》发布之前，仅在国家税务总局公告2015年第97号的附件说明中提及过“自主研发”、“委托研发”“合作研发”和“集中研发”的定义，但由于相关附件说明的法律效力并不清晰，因此在实操过程中有所争议。《政策执行指引》对这一问题也进行了明确，尤其针对“委托研发”的定义，进行了明确和细化。

《政策执行指引》中提出“委托研发是指被委托单位或机构基于企业委托而开发的项目。企业以支付报酬的形式获得被委托单位或机构的成果”，委托人支付报酬成为了要件之一，同时强调“项目成果必须体现委托人的意志和实现委托人的使用目的”。更值得关注的是，《政策执行指引》明确了知识产权归属问题，即“只有委托方部分或全部拥有时，才可按照委托研发享受加计扣除政策。若知识产权最后属于受托方，则不能按照委托研发享受加计扣除政策”。在正常的商业社会中，知识产权作为研发活动的成果是有一定的经济价值的，但部分企业尤其是关联方之间，对委托研发和知识产权权属的安排均缺乏明确的规则。理顺委托研发关系和知识产权权属问题，对于企业来讲至关重要。此外，知识产权权属的问题，不仅仅影响到研发费用加计扣除的申请，对于高新技术企业及软件企业等以知识产权为基础的研发优惠均有很大影响。集团公司间的研发人员、研发活动、知识产权分配对于相关集团能否最大化研发优惠利益，合理管控集团有效税率更是尤为重要。

亮点四、研发费用归集口径有差异，研发行为要分清

《政策执行指引》提出，会计核算、高新技术企业认定和加计扣除三个口径下的研发费用归集是存在一定差异的。同一研发活动中，一般既包括核心研发行为，又包括辅助研发行为，企业应合理区分和记录核心研发行为、核心研发行为相关的辅助研发行为、非核心研发行为相关的辅助研发行为及其相关支出。研发费用归集口径看似是财税层面的问题，但研发费用加计扣除的内涵——“技术是优惠基础，财税是表现形式”决定了研发费用归集口径的本质也是技术以及技术与财税的融合，分清研发行为和非研发行为才是准确归集研发费用的根本。

亮点五、强调留存备查资料，技术描述是基础

《政策执行指引》明确提出留存备查资料的保存期限为相关研发项目享受优惠结束后10年，且企业不能提供留存备查资料，或者留存备查资料与实际情况不符，不能证明企业符合税收优惠政策条件的，税务机关将追缴税款，并按照税收征管法规定处理。由此可见，在“备案制”的情况下，留存备查资料的重要性。

此外，国家税务总局公告2015年第97号列明的留存备查资料中，“研发项目计划书”是技术资料中的重中之重，一般会涵盖立项目的、项目可行性分析、开发方案、创新点等众多技术描述。技术是研发费用加计扣除的根本，“研发项目计划书”是技术的关键表现形式，相关技术描述又是“研发项目计划书”的重要组成部分，技术描述的重要性可见一斑。

除了上述亮点外，《政策执行指引》对于“创意设计活动”、“研发合同登记”、“辅助账样式”和“集团研发与关联申报”等问题均做出了不同程度的解释和说明，在此不一一详述。

注意要点

如前所述，《政策执行指引》系统梳理了现有政策，同时蕴含了技术先导的工作理念，而技术先导的工作理念不仅仅适用于研发费用加计扣除，“技术是优惠基础，财税是表现形式”适用于研发费用加计扣除、高新技术企业以及软件和集成电路企业等一系列研发优惠政策，企业在享受研发费用加计扣除等一系列研发优惠时应特别注意以下事项：

一、技术判断是优惠基础

对研发活动的合理、准确判断是企业享受研发优惠的重要基础，如果研发活动判断出现失误，将必然导致研发费用归集出现错误，从而加大企业的税务合规风险。此外，研发活动、知识产权、高新及软件收入、核心关键技术和科技人员等众多研发优惠相关指标均需进行技术判断，企业能否运用技术先导工作方法进行相关技术判断是能否合理合规享受研发优惠的基础。

二、提升内部管理水平，做好部门协调配合

《政策执行指引》提出“研发费用的核算须做好部门间协调配合”。我们观察到，内部管理水平欠佳、部门协调失效是企业享受研发优惠时仅次于“未执行技术先导工作方法”的第二大障碍。由于研发费用加计扣除等一系列研发优惠的落脚点是节税，因此在企业内部管理中，将相关工作多交由财税部门负责。然而，研发优惠的申请和日常管控均涉及技术、知识产权、人力资源、法务以及财税等众多部门，且技术部门作为企业的核心部门通常面临较大的业务压力，因此针对研发优惠的部门间的协调配合面临较大问题。如何加强研发活动管理、加强知识产权管理、加强研发活动和研发费用归集管理都是企业面临的实际问题。企业须通过提升内部管理水平，细化管理要求，做好部门协调配合，加强研发优惠关键指标的日常跟踪和维护，同时优化企业运营管理，提升研发活动文档管理，建立研发费用辅助账，才能有效解决相关问题。

三、加强研发优惠系统性筹划

在我国实施创新驱动发展战略的大背景下，我国的研发费用加计扣除、高新技术企业以及软件和集成电路企业等一系列研发优惠的综合节税率在世界上都是比较领先的，部分地方政府更是推出了“研发后补助”等多种研发相关的扶持政策。如果企业能够合理高效享受研发优惠政策，将对解决企业发展困境、助推企业做大做强产生极为有利的影响。我们建议企业结合自身的发展战略、实际运营情况、研发投入预算、预期收入水平，考虑成本效益原则，通过对研发优惠的系统性筹划，在合理合规的前提下，实现研发优惠利益的最大化，同时形成风险控制机制，降低相关风险敞口。
可以预期，随着研发费用加计扣除等一系列研发优惠政策的不断落实，会有更多类似《政策执行指引》的文件或解读出台，以帮助企业应享尽享税收优惠。同时在“简政放权、放管结合”的大背景下，相关研发优惠的后期监管力度也是持续加大的。企业应注意合理利用技术先导工作方法，提高内部管理水平，合理享受税收优惠，提高合规性，管控好相关风险。