从试点税延型养老保险浅谈个税改革

2018年4月12日，财政部、税务总局、人力资源社会保障部、中国银行保险监督管理委员会、证监会联合发布了《关于开展个人税收递延型商业养老保险试点的通知》 (财税〔2018〕22号)（以下简称“22号文”），规定自今年5月1日起，商业养老保险递延个税优惠政策在上海市、福建省（含厦门市）和苏州工业园区三地实行试点，试点期限暂定一年。

一、 商业养老保险递延个税优惠措施的范围

1、保费税前扣除

依据22号文，试点地区的两类个人所得税（以下简称“个税”）纳税人分别按以下情形享受保费税前扣除：

（1）取得工资薪金、连续性劳务报酬所得的个人，其缴纳的保费准予在申报当月应纳税所得额时限额据实扣除。扣除限额按照当月工资薪金、连续性劳务报酬收入的6%和1,000元两者中较低者确定；

（2）取得经营所得或对企事业单位的承包承租经营所得的个体工商户、个人独资企业投资者、合伙企业自然人合伙人等，其缴纳的保费准予在申报当年应纳税所得额时限额据实扣除，扣除限额按照当年应税收入的6%和12,000元两者中较低者确定。

可以简单理解，保费税前扣除的上限，对于第（1）类纳税人是1,000元/月，对于第（2）类，为12,000月/年。也就是说，如果第（1）类纳税人的保费以月为单位缴纳，其全年准予税前扣除的上限与第（2）类相同。不过，若以年为单位缴费，似乎仅能一次性在缴费当月扣除并受限于1,000元/月的规定。此种情况下，纳税人全年可享受的税前扣除的数额将受到影响。然而可以预见，正式进入养老保险产品名录的品种应会在设计中充分考虑此细节，使缴费周期与纳税期间匹配，避免纳税人的合法税务利益受损。

2、养老金征（免）税

依据22号文，计入个人商业养老资金账户的投资收益，暂不征收个税。

对个人达到规定条件时领取的商业养老金收入，其中25%部分予以免税，其余75%部分适用10%的比例税率，按“其他所得”计算缴纳个税，由保险公司在支付养老金时代扣开缴。

二、 影响和意义

总体上，养老保险递延个税优惠政策能为纳税人带来的实际节税效果是较为有限的，而且相比而言，高收入者可享受的优惠从绝对值上较低收入者多，但在收入总额中占比要小。

例如，假设不考虑社保扣除，纳税人A当月工资薪金收入为10,000元，并购买了1,000元符合条件的养老保险，其购买前和购买后的情况为：

购买前： (10,000 – 3,500) x 20% - 555 =  745元
购买后： (10,000 – 3,500 – 10,000 x 6%) x 20% -555 = 625元
纳税人A当期税收优惠金额为 120元。占收入总额的0.12%。

假设纳税人B当月工资薪金收入为50,000元，并购买了1,000元符合条件的养老保险，其购买前和购买后的情况为：

购买前：（50,000 – 3500）x 30% - 2755 = 11,195元
购买后：（50,000 – 3500 – 1,000）x 30% - 2,755 = 10,895元
纳税人B当期税收优惠金额为300元。占收入总额的0.06%。

以上两纳税人若购买相同保险产品、缴费金额一致，在领取养老保险的环节，将获得相等的保险收益，并承担相等的个税负担。。

另外，养老保险递延个税优惠的实行牵涉到保险金账户的管理、保险产品名录的制定、中保信平台与税收、保险、银行等系统的对接，征管程序以及相关部门机构之间的互联协调等一系列问题，是一项系统性的工作。系统运转的优劣直接关系到试点工作的效果，也将对纳税人能否顺利享受优惠产生实际影响。

但不论怎样，试点是朝个税改革走出的富有意义的一步。李克强总理今年两会上在《政府工作报告》中明确指出，要提高个人所得税的起征点，而且要增加子女教育、大病医疗等专项费用的扣除。显然，税延型养老保险是落实政府工作报告的一个步骤，而更多惠及纳税人的措施有望迅速出台，个税改革将迎来全面展开。

三、 个税改革的思考

我国长期以来实施的个人所得税制属于分类征收模式，且因税收征管成本，中外籍纳税政策差异等因素，本国居民纳税人，尤其是最为普遍的工薪收入纳税人甚感税负偏重，公平性和合理性欠缺，可资合法筹划纳税的空间有限，要求进行税制改革的声音渐高，包括提高起征点，增加专项扣除，个税税制重新设计等层面的讨论，成为社会共同关注的热点。

从世界范围看，个人所得税税率不宜简单进行对比，但个人所得税税制归纳起来无非以下三种类型：

· 分类征收制，如：中国等
· 综合征收制，如：美国等
· 混合征收制，如：法国，德国，日本等

绝大多数发达国家均适用综合征收制或者分类与综合混合征收制，允许纳税人选择以个人或者家庭为单位申报个人所得税，同时依照纳税人的生活状况，考虑多种扣除因素，比如子女老人的赡养支出，不动产支出，教育支出等。

除此之外，在这些发达国家，个人所得税申报与金融体系，社会信用体系挂钩，违法成本很高，因此个人或者家庭的纳税申报可以比较真实的反映出其生活状况，税负也直接与实际收支水平挂钩。

比如美国，其税制允许纳税人选择个人，已婚联合，已婚单独，主要负担户主，丧偶等状态申报，对应的明细扣除项目也非常详细。一旦产生超额预缴的情况，纳税人可以直接申报退税，流程相对简单。针对低收入家庭，费用抵免额及退税额与其收入状况相比相当可观。同时国内税务局（IRS）作为美国的税收征管部门，拥有广泛的执法权力，征收及监管手段多样，针对不实申报、欠税及偷逃税款等行为，除使纳税人承担法律后果外，还将对个人信用造成重大不利影响。

我们的国情虽与发达国家存在较大差异，但近年来，我国个税纳税人的收入及支出状况已呈现出与发达国家相同或相似的特点，单纯的分类制征收已逐渐显露出弊端，不再适应时代发展：

· 收入的多样化： 虽然工资薪金收入仍为绝大多数纳税人的主要收入来源，但纳税人的收入类型明显呈多样化的趋势，比如投资证券市场的收益，转让不动产的收益，股权收益，保险理财收益，兼职收入，甚至来源于境外的收入等。目前普遍的代扣代缴征收制度已无法适应形势的发展，且企业因此承担了过多风险；

· 固定类费用增加： 因住房购买和租赁价格的高企、二胎政策的开放等众多因素的影响，纳税人的固定支出项目越来越多，比如房贷，车贷，租金，子女教育等，现行个税无法体现对纳税人被动增加的高生活成本的税收调节考量；

· 合法税务筹划空间狭窄：目前纳税人可以进行合法税收筹划的空间极其有限，个人税负很难反映其真实生活状态。

针对上述情况，仅仅在调整个税费用扣除标准上下功夫显然不够，唯有整体、系统的税制改造和完善才能从根本上实现个税收入调节功能和税收公平的原则。为此，可以在以下几方面重点研究和突破：

· 建立完善的信息采集系统。个税的税制调整应建立在完善的信息及纳税信用体系基础上。为此，可在金税三期申报系统的基础上不断加强完善与其它政府机构系统互联互通和信息采集监管的功能。据观察，金税三期里对纳税人信息的采集已经相当具体详细，并已与社会保险等系统互联。营改增以后，我国的发票系统也日臻完善。在现有基础上，可以考虑利用金税三期，对纳税人的费用抵扣等进行监控管理。此外，尽快实现金融系统与税务系统的互联，并落实跨国信息交换系统，如共同申报准则（CRS “Common Reporting Standard”）等，为实质性的个税税制改革打好信息基础，提高征管效率、减轻纳税人负担，堵住税收漏洞；

· 增加可选择的纳税申报方式。实现从仅以个人为申报纳税主体，按收入分类征收个税，到允许以个人或者家庭为申报纳税主体，按分类或者综合的方式申报个税的转变，最大限度内让纳税人依据自身实际情况选择纳税方式；

· 增加专项扣除。纳税人合理的固定支出应允许扣除。比如通过正规金融机构办理的贷款，正规医疗机构、教育机构出具的费用支出证明等，此类费用便于监管，其扣除能有效减轻纳税人负担，一定程度上也能提高纳税人合理消费的积极性；

· 允许合理的弥补亏损。绝大多数情况下，现行个税是对净收益征税，几乎没有弥补亏损的政策。考虑到纳税人日趋多样化的收入来源，基于收入与风险并存的认识，如能允许一定范围内的亏损抵扣收益，纳税人的投资热情必将获得相应调动；

· 加强纳税合规的监管及处罚。税制改革应建立在信息完善和严格监管的基础之上。发达国家普遍对偷逃税款行为施行严厉的处罚措施，提高违法成本，从而保证了良好的税收征纳秩序。我国的税制改革应吸纳国外的有益经验，不停留在简单的税率调整和费用扣除等层次上，而是在减负的基础上，通过加重处罚强度、信用影响和执法力度等综合性的法定手段，提高纳税人的纳税自觉性。

我国的个税改革任重而道远。积极进步、顺应时代的制度改革必然建立在大量科学的研究，决策、试点应用、矫正完善的基础之上。此次个人税收递延型商业养老保险的试点和其他税收减负政策陆续推行，均不失为改革进程中的必要举措。有理由相信，我国终将制定和实施有自己特色，符合国情的个税税制，更大程度地体现税负公平的原则，并实现税收合理调节收入分配的作用。