前言：

        新租赁准则最大的变化之一，承租人从“双重模型”调整为“单一模型”，除短期租赁和低价值资产租赁简化处理外，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债，并对“使用权资产”计提折旧，对“租赁负债”计量利息费用，而并不需要区分经营租赁和融资租赁。
       
        企业所得税相关政策，对于承租人来讲，仍然要区分经营租赁和融资租赁两种类型分别进行税前扣除。另外，现行企业所得税政策中，对于经营租赁与融资租赁的划分，仍然要按照租赁准则的规定进行。此处还存在较大的税会差异。
       
       

一、案例：

        承租人甲公司就某栋建筑物的某一层楼与出租人乙公司签订了为期10年的租赁协议：
       
        （1）初始租赁期内的不含税租金为每年50,000元（税率9%），每年末支付；
       
        （2）为获得该项租赁，甲公司发生的初始直接费用为20,300元，其中，15,000元为向该楼层前任租户支付的款项，5,300元（含税价，税率6%）为向促成此租赁交易的房地产中介支付的佣金；
       
        （3）甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为每年5%。
       
        注：按照老准则，该租赁不构成融资租赁，因此企业所得税需要按照经营租赁处理。
       
       

二、解析：

        租赁付款额=50,000×10=500,000
       
        租赁负债=50,000×（P/A，5%，10）=386,086.75
       
        未确认融资费用=500,000-386,086.75=113,913.25
       
        （一）、甲公司账务处理：
       
        1、确认使用权资产与租赁负债：
       
        借：使用权资产  386,086.75
        借：租赁负债——未确认融资费用  113,913.25
        贷：租赁负债——租赁付款额  500,000
       
        2、将初始直接费用计入使用权资产的初始成本
       
        借：使用权资产  20,000
        借：应交税费——应交增值税（进项税额）300（5300/1.06*6%）
        贷：银行存款  20,300
       
        3、后续计量：租赁负债将按以下方法摊销：
       
        第一年：
       
        借：租赁负债——租赁付款额  50,000
        借：应交税费——应交增值税（进项税额）        4,500（50,000*9%）
        贷：银行存款  54,500
       
        借：财务费用——利息费用  19,304.34
        贷：租赁负债——未确认融资费用  19,304.34
       
        计提折旧：（假设10年计提折旧）
       
        借：生产成本（管理费用销售费用等）40,608.68
        待：使用权资产累计折旧40,608.68【（386,086.75+20000）/10】
       
        （二）、甲企业税务处理：
       
        第一年：
       
        租赁费用税前扣除纳税调减：50,000元
       
        初始折旧费用税前扣除纳税调减：20,000元
       
        财务费用纳税调增金额：19,304.34元
       
        使用权资产折旧费用纳税调增金额：40,608.68元
       
        合计：纳税调减金额=50,000+20,000-19,304.34-40,608.68=10,086.98元
       
       

三、纳税调整几个问题探讨：

        1、使用权资产及折旧是否应在105080表中填报
       
        A105080  《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》适用于发生资产折旧、摊销的纳税人填报，鉴于现阶段，税法尚未对新租赁准则中的使用权资产有任何的界定，因此笔者认为，以不填报在此表为宜。
       
        2、使用权资产的折旧没有计入当年损益是否应调整？
       
        有疑问：计提折旧可能并未计入当期损益，如计入了生产成本等存货项目，是否还需要调整？
       
        A105080  《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》填报说明：
        第2列“本年折旧、摊销额”：填报纳税人会计核算的本年资产折旧、摊销额。
       
        因此，只要在会计核算的资产折旧、摊销额即要求填报该表，并不要求一定要计入损益的折旧、摊销额。
       
        3、财务费用为何不在“与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”中调整？
       
        A105000  《纳税调整项目明细表》填报说明：
        第22行“（十）与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”：第1列“账载金额”填报纳税人会计核算的与未实现融资收益相关并在当期确认的财务费用的金额。
       
        承租人会计核算的是与未确认融资费用的财务费用，因此并不符合填报说明的要求。
       
        4、为何在45行“其他”项目调整？
       
        A105000  《纳税调整项目明细表》，其中45行为整张表的其他调整项目。
       
        A105000  《纳税调整项目明细表》填报说明：
       
        （六）其他
       
        45.第45行“六、其他”：填报其他会计处理与税收规定存在差异需纳税调整的项目金额，包括企业执行《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号发布）产生的税会差异纳税调整金额。
       
        参照新收入准则的调整规则，填在45行“其他”中，在没有更新或者明确之前，即利于填报，又便于查找解释。
       
        上述填报方式仅为本人一家之言，应以后续正式规定为准。
       
       

四、总结：

        准则变化快，税法更新慢，本文仅介绍了新租赁准则中承租人计量使用权资产并计提折旧，以及租赁负债计算利息费用的税会差异，现阶段税法并不认可上述会计处理，后续是否更新调整，且拭目以待。
       
        ●相关文件：
       
        《企业所得税法实施条例》
       
        第四十七条　企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：
       
        （一）以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；
       
        （二）以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。